Тема 1. Налоговый учет- сущность и назначение 1.



Работа добавлена на сайт TXTRef.ru: 2019-12-03

Тема 1.  Налоговый учет: сущность и назначение

1. Система налогового учета

2. Техника налогового учета

3. Порядок составления расчета налоговой базы

4. Методы признания доходов и расходов

1. Система налогового учета

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

2. Техника налогового учета

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

  1.  наименование регистра;
  2.  период (дату) составления;
  3.  измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
  4.  наименование хозяйственных операций;
  5.  подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Налоговым кодексом  установлено, что налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога на прибыль в бюджет.

Таким образом, первым этапом построения эффективной и надежной системы налогового учета должно стать формирование системы регистрации первичных документов в автоматизированном режиме или ее совершенствование (определение ответственности за оформление, хранение, контроль принятых документов и т.д.).

Система налогового учета организуется налогоплательщиками, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения.

Под учетной налоговой политикой организации понимается принятая совокупность способов ведения налогового учета - первичного наблюдения, признания и стоимостного измерения, группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности для исчисления налога на прибыль.

В учетной политике утверждаются:

- методы признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов;

- порядок сбора и контроля их полноты и достоверности исходных данных;

- план счетов налогового учета;

- порядок внесения изменений;

- другие решения, необходимые для организации налогового учета.

При формировании плана счетов налогового учета для системной регистрации и группировки категорий налогового учета и отчетности целесообразно, по нашему мнению, использовать принципы построения синтетических и аналитических счетов бухгалтерского учета.

Формы регистров должны соответствовать принятой в организации системе обработки данных (журналов, ведомостей, в том числе оборотов по счетам, карточек учета и др.) и различаться по видам объектов для целей записи хозяйственных операций на счетах с учетом детализации и группировки данных в налоговой декларации для целей ее автоматизированного заполнения.

Общий перечень регистров может включать следующие формы:

- учет основных средств;

- учет нематериальных активов;

- учет материальных запасов;

- учет расходов на оплату труда;

- учет прочих расходов (косвенных);

- учет товаров;

- учет финансовых вложений;

- учет резервов по сомнительным долгам;

- учет расходов, связанных с производством и реализацией;

- учет доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав;

- учет доходов от реализации ценных бумаг;

- учет доходов от реализации финансовых инструментов (фьючерсов, опционов и др.);

- учет внереализационных расходов;

- учет внереализационных доходов;

- расчет налоговой базы и суммы налога;

- расчеты с бюджетом (на основе декларации).

При самостоятельной постановке налогового учета организация может выбрать одно из следующих технических решений, учитывающих особенности хозяйствующих субъектов. Главным критерием при этом становится наличие или отсутствие интегрированной информационной системы, достаточно мобильной для решения задач учета, налогообложения и управления в целом.

Вариант 1 предназначен для организаций корпоративного типа (в основном ОАО) с широкой сетью дочерних обществ.

Поскольку основное хозяйственное общество в силу преобладающего участия в уставных капиталах дочерних обществ, либо в соответствии с договором между ними, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые дочерними обществами (ст. 105 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ)), при постановке налогового учета рекомендуется использовать:

- единую политику налогового учета;

- единый план счетов налогового учета;

- единые регистры;

- единое программное обеспечение;

- автоматизированную систему сбора и контроля данных.

Кроме того, необходимо организовать анализ доходности по видам деятельности, требующим согласно НК РФ раздельного учета, в разрезе финансово-хозяйственных сделок дочерних организаций.

Следует отметить, что дочерние организации не могут быть лишены права иметь локальную систему, транслируемую на корпоративную, однако это влечет лишние затраты и повышение риска ошибок при обмене данными.

Организациям, отличающимся разветвленной функциональной и организационной структурой, включая регионально удаленные подразделения (филиалы), при постановке налогового учета следует обратить внимание на вариант 2. В данном случае учитывается, что такие организации составляют консолидированный отчет и являются плательщиками налогов не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Так же как и в варианте 1, налоговый учет ведется с использованием единого плана счетов налогового учета, единых регистров, единого программного обеспечения и т.д., но при этом в обязательном порядке должна быть создана специализированная служба налогового учета в составе централизованной бухгалтерии.

В отличие от варианта 1 в системе не должны функционировать локальные разработки отдельных подразделений.

И, наконец, для организаций с относительно простой структурой и узкой специализацией предпочтительнее остановиться на варианте 3. Использование данного варианта предполагает:

- "увязку" налоговых и бухгалтерских регистров;

- разработку методических рекомендаций:

- по заполнению налоговых и бухгалтерских регистров параллельно на основе первичных документов (желательно без создания новых рабочих мест);

- по расчету налогооблагаемой прибыли и составлению налоговой декларации.

За организацию и ведение налогового учета должен отвечать специалист.

3. Порядок составления расчета налоговой базы

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).

2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных права;

2) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

(пп. 3 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

4) выручка от реализации покупных товаров;

5) выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

6) выручка от реализации основных средств;

7) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав.

При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса;

2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

5) расходы, связанные с реализацией основных средств;

6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:

1) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль (убыток) от реализации имущества, имущественных прав;

2) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;

5) прибыль (убыток) от реализации основных средств;

6) прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.

5. Сумма внереализационных доходов, в том числе:

1) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

2) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

6. Сумма внереализационных расходов, в частности:

1) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

2) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

9. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 настоящего Кодекса.

5. Методы признания доходов и расходов

Правильность расчета налога на прибыль зависит от правомерности признания налогооблагаемых доходов и расходов  в том или ином отчетном (налоговом) периоде.

Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них - это метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ), а другой - кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

При этом выбирается единый метод признания как для доходов, так и для расходов, неправомерно использование одного метода для расходов, а другого - для доходов.

Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно и закрепляет его в учетной политике. Применять выбранный метод признания доходов и расходов необходимо последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст. 313 НК РФ).

Определяющим условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Это значит, что в целом за четыре квартала выручка не может быть больше 4 млн. руб.

На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.

Не могут определять доходы и расходы по кассовому методу:

- банки;

- компании с выручкой в среднем за предыдущие четыре квартала более 1 млн. руб. за каждый квартал;

- участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ).

Если в течение года  размер выручки за предыдущие четыре квартала превысил 4 млн руб., был заключен договор простого товарищества или договор доверительного управления имуществом, то необходимо перейти на признание доходов и расходов по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Организации, применяющие кассовый метод, датой получения дохода признают:

- день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;

- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства, иное имущество, работы, услуги, имущественные права. Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается.

Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.

Тема 2. Налоговый учет доходов организации

1. Понятие доходов в налоговом учете, порядок их признания

2. Классификация доходов в налоговом учете

3. Доходы от реализации

4. Внереализационные доходы

  1.  Понятие доходов в налоговом учете, порядок их признания

Доходом  признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Но не всякая экономическая выгода будет признана доходом организации в целях налогообложения прибыли, а только та, которую можно оценить и определить по правилам гл. 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Таким образом, экономическая выгода признается доходом организации, если одновременно соблюдаются три условия:

1) она подлежит получению деньгами или иным имуществом;

2) ее размер можно оценить;

3) она может быть определена по правилам гл. 25 НК РФ.

Однако приведенное определение дохода, скорее, характеризует так называемый чистый доход, или прибыль организации.

Для целей обложения налогом на прибыль под доходами понимаются общие поступления организации (в денежной и натуральной форме) без учета расходов, которые организация понесла.

Причем доходы в иностранной валюте (например, в долларах США) или доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются вместе с доходами в рублях. Для этого указанные доходы нужно пересчитать в рубли в соответствии с методом признания доходов, закрепленным в учетной политике организации (п. 3 ст. 248 НК РФ).

К таким документам, на основании которых признаются доходы и расходы относятся:

- первичные учетные документы;

- документы налогового учета;

- любые иные документы.

Первичными  учетными документами признаются документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Эти документы должны подтверждать совершение хозяйственной операции (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Кроме того, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по утвержденной Госкомстатом России форме. Если форма документа не утверждена, то организация может разработать ее самостоятельно, но такой документ должен содержать все обязательные реквизиты. Например , счет-фактура, служащий основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщику.

К иным документам, не являющимся первичными документами и документами налогового учета, могут быть отнесены, например, гражданско-правовые договоры, отчет комиссионера (агента) перед комитентом (принципалом), расчетные документы, счет и др.

Одни и те же доходы не следует учитывать дважды. Поэтому если организация уже учла какие-то поступления в составе доходов, то повторно она учитывать их не должна. Это правило прямо закреплено в последнем абзаце п. 3 ст. 248 НК РФ.

Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них - это метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ), а другой - кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно. Важно помнить, что метод начисления могут применять без исключения все организации. А вот кассовый метод разрешено применять только некоторым из них.

Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст. 313 НК РФ).

Основным условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Это значит, что в целом за четыре квартала ваша выручка не может быть больше 4 млн. руб. На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.

Не могут определять доходы и расходы по кассовому методу:

- банки;

- компании с выручкой в среднем за предыдущие четыре квартала более 1 млн руб. за каждый квартал;

- участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ).

Следует отметить, что организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, учитывают авансы в составе доходов в день их поступления на счет или в кассу организации.

При кассовом методе, датой получения дохода признают:

- день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;

- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства, иное имущество, работы, услуги, имущественные права. Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается.

При применении кассового метода, суммовых разниц для целей не возникает.

Метод  начисления означает, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

2. Классификация доходов в налоговом учете

Все доходы, которые получила организация, можно условно разделить на две группы:

1) доходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст. ст. 249, 250 НК РФ);

2) доходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 251 НК РФ).

При этом доходы, которые учитываются при налогообложении, подразделяются:

- на доходы от реализации;

- внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Реализация  - это передача на возмездной (безвозмездной) основе в собственность другому лицу товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами, работами или услугами) (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Доход от реализации - это выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

К внереализационным доходам относятся все иные поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав (абз. 1 ст. 250 НК РФ).

Перечень доходов, освобожденных от налогообложения представлен в ст. 251 НК РФ. К ним  относят доходы в виде:

- имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- взносов в уставный капитал организации (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- имущества, которое получено по договорам кредита или займа (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- других доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.

Перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли  является закрытым и расширению со стороны налогоплательщика не подлежит. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, нужно учесть для уплаты налога на прибыль.

3. Доходы от реализации

Доход от реализации - это выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Во-первых, это все поступления, которые так или иначе связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

При этом не имеет значения, кто произвел оплату за проданную вами продукцию (работы, услуги). Например, это может сделать третье лицо, у которого с покупателем был проведен зачет встречных обязательств.

Во-вторых, указанные поступления учитываются в сумме выручки независимо от формы, в которой они получены: в денежной или натуральной (п. 2 ст. 249 НК РФ).

При этом суммы НДС, предъявленные покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав, в составе выручки не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Выручка  признается полученной исходя из метода признания доходов и расходов в соответствии с принятой учетной политикой - по методу начисления или кассовому методу (п. 2 ст. 249, ст. ст. 271, 273 НК РФ).

При  применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказание услуг заказчику.

Как правило, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ), право собственности на результаты выполненных работ, оказанных услуг - с момента приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи (см., например, ст. 720 ГК РФ). При этом момент оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет.

Но  договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности. В этом случае доход от реализации признается на указанную дату в соответствии с условиями договора.

Например, договор может содержать условие о том, что право собственности на товар переходит с момента его оплаты. В этой ситуации покупатель не имеет права распоряжаться товаром до момента такой оплаты (т.е. продавать, использовать в производстве и т.п.), поскольку право собственности к нему еще не перешло (ст. 491 ГК РФ). Если у продавца нет возможности контролировать использование товара покупателем, при учете дохода от реализации, момент перехода права собственности во внимание не принимается. То есть, такой доход признается в том периоде, когда товар был отгружен и выставлены расчетные документы. 

То есть,  отгрузив товар покупателю или выполнив определенный объем работ и передав его заказчику, вам следует учесть для целей налогообложения полученные доходы, несмотря на то, что оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила.

Наряду с общим порядком ст. 271 НК РФ предусматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.

Если связь между доходами и расходами по сделке не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то такие доходы нужно распределять равномерно по отчетным (налоговым) периодам (абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ).

Если же доходы связаны с работами (услугами) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, то их нужно распределять в соответствии с принципом формирования расходов по этой операции. Но такой порядок действует в случае, если поэтапная сдача работ (услуг) заказчику договором не предусмотрена (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ).

Порядок признания таких доходов ранее был разъяснен в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, которые в настоящее время утратили свою силу.

В соответствии с которыми были предусмотрены следующие способы распределения доходов:

- равномерно, путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор;

- путем распределения дохода между отчетными периодами в той пропорции, в которой распределены по отчетным периодам затраты на исполнение сделки. В этом случае нужно составить смету расходов на выполнение данного договора (дополнительно по этому вопросу рекомендуем ознакомиться с Письмом Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88).

Таким образом, на практике может быть  использован один рассмотренных выше  способов или налогоплательщик вправе установить иной экономически обоснованный метод.

Но  принципы и методы, на основании которых будут распределяться доходы от реализации, утверждаются  в учетной политике.

4. Внереализационные доходы

К внереализационным доходам относятся поступления в организацию, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав (абз. 1 ст. 250 НК РФ).

Например, внереализационными доходами являются:

- полученные организацией дивиденды (п. 1 ст. 250 НК РФ);

- штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (п. 3 ст. 250 НК РФ);

- доходы от сдачи имущества в аренду (включая земельные участки), если они не относятся к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ);

- проценты, полученные по договорам займа, кредита (п. 6 ст. 250 НК РФ);

- безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ);

- доход, распределенный в пользу организации при ее участии в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ);

- стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на одну из более ранних дат:

- дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли:

- на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом;

- либо на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271

Перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных доходов следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне. За исключением, конечно, доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ).

При кассовом методе внереализационные доходы признаются на дату их поступления в кассу или на расчетный счет организации или погашения обязательством иным способом

Внереализационные доходы при методе начисления признаются в следующем порядке  (таблица 1).

Таблица 1.- Порядок признания внереализационных доходов при методе начисления

Вид дохода             

Дата признания       

1

2

Доходы в виде безвозмездно         
полученного имущества (работ,      
услуг) и иные аналогичные доходы   
(пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ)         

Дата подписания акта        
приемки-передачи имущества  
(работ, услуг)              

Доходы в виде:                     
- дивидендов от долевого участия   
в деятельности других организаций;
- безвозмездно полученных денежных
средств;                           
- сумм возврата ранее уплаченных   
некоммерческим организациям        
взносов, которые были включены     
в состав расходов;                 
- иные аналогичные доходы   (ст. 274)         

Дата поступления денежных   
средств на расчетный счет  (в кассу)                   

Продолжение таблицы 1

1

2

Доходы от сдачи имущества в        
аренду.                            
Лицензионные платежи (включая      
роялти) за пользование объектами   
интеллектуальной собственности.    
Иные аналогичные доходы (пп. 3 п. 4
ст. 271 НК РФ)                     

Одна из следующих дат:      
- дата расчетов по          договору;                   
- дата предъявления         
документов для расчетов;    
- последний день отчетного  
(налогового) периода        

Штрафы, пени, иные санкции за      
нарушение обязательств.            
Суммы возмещения убытков           
(ущерба) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Одна из следующих дат:      
- дата признания должником  
сумм штрафных санкций;      
- дата вступления в         
законную силу решения суда  

Суммы восстановленных резервов     
и иные аналогичные доходы.         
Доход от участия в простом         
товариществе.                      
Доход от доверительного            
управления имуществом.             
Иные аналогичные доходы (пп. 5     
п. 4 ст. 271 НК РФ)                

Последний день отчетного    
(налогового) периода        

Доходы прошлых лет, выявленные в   
отчетном (налоговом) периоде       
(пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ)         

Дата выявления дохода       
(получения или обнаружения  
документов, подтверждающих  
наличие дохода)             

Доходы в виде:                     
- положительной курсовой разницы   
по имуществу и требованиям         
(обязательствам), стоимость        
которых выражена в иностранной     
валюте;                            
- положительной переоценки         
стоимости драгоценных металлов     
(пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ)         

Одна из следующих дат:      
- дата перехода права  
собственности на            
иностранную валюту и        
драгоценные металлы;        
- последнее число текущего  
месяца                      

Доходы от продажи (покупки)        
иностранной валюты (пп. 10 п. 4    
ст. 271 НК РФ)                     

Дата перехода права         
собственности на            
иностранную валюту          

Доходы в виде полученных материалов
или иного имущества при ликвидации
выводимого из эксплуатации         
амортизируемого имущества          
(пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ)         

Дата составления акта       
ликвидации амортизируемого  
имущества                   

Окончание таблицы 1

1

2

Доходы в виде:                     
- имущества, полученного в рамках  
благотворительной деятельности,    
целевых поступлений, целевого      
финансирования (пп. 14 ст. 250 НК  
РФ);                               
- средств, предназначенных для     
формирования резервов по           
обеспечению безопасности особо     
радиационно и ядерно опасных       
производств и объектов (пп. 15     
ст. 250 НК РФ) (пп. 9 п. 4 ст. 271
НК РФ)                             

Одна из следующих дат:      
- дата, когда получатель    
имущества использовал       
имущество не по целевому    
назначению;                 
- дата нарушения условий,   
на которых  предоставлялось
соответствующее имущество   

Доходы по договорам займа и иным   
долговым обязательствам, включая   
ценные бумаги, срок действия       
которых приходится более чем на    
один отчетный период               
(п. 6 ст. 271 НК РФ)               

Одна из следующих дат:      
- дата на конец             
соответствующего отчетного  
периода;                    
- дата погашения долгового  
обязательства.              
В аналитическом учете такие
доходы отражаются  ежемесячно                 

Суммовая разница у                 
налогоплательщика-продавца (пп. 1  
п. 7 ст. 271 НК РФ)                

Одна из следующих дат:      
- дата погашения            
дебиторской задолженности;  
- дата реализации (если     
получена предоплата )    

Суммовая разница у                 
налогоплательщика-покупателя       
(пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ)         

Одна из следующих дат:      
- дата погашения            
кредиторской задолженности;
- дата приобретения товаров
(работ, услуг),             
имущественных прав (в       
случае  предоплаты     

Тема 3.   Налоговый учет расходов организации

  1.  Классификация расходов организации
  2.  Группировка расходов, связанных с производством и реализацией
  3.  Налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией
  4.  Налоговый учет прочих расходов
  5.  Определение доли расходов на производство и реализацию, учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде
  6.  Состав внереализационных расходов
  7.  Налоговый учет расходов на создание резервов
  8.  Нормируемые расходы

1. Классификация расходов организации

Расход - это тот показатель, на который организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы.

Во-первых, существует перечень расходов, которые в принципе не принимаются для целей налогообложения. Этот перечень установлен ст. 270 НК РФ.

Во-вторых, для того чтобы расходы можно было учесть, они должны соответствовать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ), а именно:

1) расходы должны быть обоснованны;

2) расходы должны быть документально подтверждены;

3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Причем понятие экономической оправданности не раскрыто ни в одном акте действующего законодательства. Поэтому при оценке произведенных расходов на предмет их экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации.

Для того чтобы расходы учесть, их нужно документально подтвердить. Это одно из требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.

Статья 252 НК РФ разрешает подтверждать расходы любыми документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. В том числе документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы, например:

- таможенной декларацией;

- приказом о командировке;

- проездными документами;

- отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.

Как правило, документов по одной расходной операции оформляется несколько, как минимум два: один, назовем его базовым, предусматривает основание расхода, а второй, платежный (расчетный), оформляет сам расход.

Базовым документом может быть договор или внутренний документ организации. Это зависит от вида расхода. Так, например, если расходы связаны с приобретением товаров (работ, услуг, имущественных прав) у других организаций, то основанием их возникновения будет договор с поставщиком (п. 1 ст. 161 ГК РФ). Договор в данном случае предусматривает основание, порядок и сумму платежа (ст. 420 ГК РФ).

Сам же платеж производится с оформлением платежных документов: платежного поручения или расходного кассового ордера .

Если расходы не следуют из договоров, то они, как правило, оформляются внутренним распорядительным документом организации. Например, основанием расходов на выплату премий работникам является соответствующий приказ руководителя о премировании, основанием командировочных расходов - приказ руководителя о направлении работника в командировку.

Однако в большинстве случаев для подтверждения расхода недостаточно основного базового и платежного документов. Нужны еще и другие документы, в отсутствие которых нельзя сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Это могут быть различные акты приема-передачи товаров (работ, услуг), счета на оплату, выставляемые поставщиками (исполнителями), отгрузочные документы поставщиков, кассовые и товарные чеки и др.

Таким образом, затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, признаются расходами (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Так же, как и доходы, все расходы, которые понесла организация, подразделяются на две группы:

1) расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст. ст. 253 - 269 НК РФ);

2) расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ).

Причем расходы можно учесть либо в полном объеме, либо в пределах установленных норм. Таким образом, расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, бывают нормируемыми и ненормируемыми.

Расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, делятся также:

- на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ);

- внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

┌─────────────┬──────────────────────┬───────────────────────────┐

│             │     Учитываемые      │Расходы, связанные с       │

│             │ при налогообложении  │производством и реализацией│

│             │   (полностью или в   ├───────────────────────────┤

│   РАСХОДЫ   │    пределах норм)    │Внереализационные расходы  │

│             ├──────────────────────┴───────────────────────────┤

│             │        Не учитываемые при налогообложении        │

└─────────────┴──────────────────────────────────────────────────┘

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и (или) реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 265 НК РФ).

Перечень расходов, которые не уменьшают полученные организацией доходы, установлен ст. 270 НК РФ. Этот перечень закрытый и расширительному толкованию не подлежит. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, в частности относятся:

сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

пени, штрафы и иных санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

взносы в уставный (складочный) капитал,

вклады в простое товарищество;

суммы налогов, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

средства или иное имущество, переданное по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

2. Группировка расходов, связанных с производством и реализацией

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают:

1) расходы, связанные:

- с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров;

- выполнением работ, оказанием услуг;

- приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы (п. 1 ст. 253 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ все расходы, которые связаны с производством и (или) реализацией, подразделяются на четыре вида:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Для целей налога на прибыль расходы на производство и реализацию, которые произведены  в отчетном (налоговом) периоде, делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

К  прямым расходам относятся:

- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ);

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ).

К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ).

Организация  может устанавливать свой перечень прямых расходов, отличный от того, который предусмотрен в ст. 318 НК РФ. Этот перечень она должна закрепить в учетной политике.

3. Налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ все расходы, которые связаны с производством и (или) реализацией, подразделяются на четыре вида:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ и является открытым. Это значит, что в состав данных расходов могут быть отнесены любые иные затраты, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, непосредственно связанные с технологическими особенностями производственного процесса.

Так, например, материальными расходами являются:

- затраты на сырье и (или) материалы, которые используются в производственном процессе (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на упаковку продукции (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на приобретение инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на топливо, воду, электроэнергию (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на приобретение работ и услуг производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) и другие расходы.

В составе материальных расходов нельзя учесть:

1) стоимость МПЗ, которые вы передали в производство, но на конец месяца в производстве так и не использовали. Их стоимость равна стоимости, по которой они списывались в производство (п. 5 ст. 254 НК РФ);

2) стоимость возвратных отходов.

Возвратные отходы - это остатки материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства. Они частично утратили свои потребительские качества и поэтому используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Оценить такие отходы возможно:

- по пониженной цене исходных МПЗ, если эти отходы могут быть использованы в производстве продукции (работ, услуг);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

В составе материальных расходов нельзя учесть:

1) стоимость МПЗ, которые переданы в производство, но на конец месяца в производстве так и не использованы. Их стоимость равна стоимости, по которой они списывались в производство (п. 5 ст. 254 НК РФ);

2) стоимость возвратных отходов.

Возвратные отходы - это остатки материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства. Они частично утратили свои потребительские качества и поэтому используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Оценить такие отходы возможно:

- по пониженной цене исходных МПЗ, если эти отходы могут быть использованы в производстве продукции (работ, услуг);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Размер материальных расходов при списании сырья и материалов в производство (реализацию) определяется в соответствии с принятым в учетной политике организации методом оценки (п. 8 ст. 254 НК РФ).

Организация может выбрать один из следующих методов.

1. Метод оценки по стоимости единицы запасов.

2. Метод оценки по средней стоимости.

3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

4. Метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Порядок применения методов оценки не раскрыт в НК РФ. Однако эти методы аналогичны методам оценки, которые применяются в бухгалтерском учете. Их описание содержится в п. п. 73 - 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

К выбору того или иного метода нужно подходить ответственно. Ведь от того, насколько оптимальным для организации окажется выбранный метод, зависит не только  финансовое положение организации, но и сумма налога на прибыль.

Если объемы используемых материалов и сырья большие, то целесообразно использовать метод оценки исходя из средней себестоимости.

Метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на МПЗ. А метод ЛИФО, наоборот, - в случаях прогнозируемого роста цен.

К расходам на оплату труда относятся любые начисления в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:

1) законодательством Российской Федерации;

2) трудовыми договорами (контрактами);

3) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Эти начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной формах. Они могут носить стимулирующий характер (премии и надбавки), компенсационный характер, а также быть связаны с содержанием работников.

Таким образом, перечень расходов, который установлен ст. 255 НК РФ, является открытым, поскольку организация может учесть по данной статье любые иные затраты, которые она прописала в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Но, при учете расходов по этому элементу следует учитывать, что есть расходы, прямо запрещенные для учета при налогообложении, например выплата материальной помощи при уходе в отпуск   (ст. 270 НК РФ).

Суммы начисленной амортизации включаются в  состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256 - 259 НК РФ).

Сущность амортизации в том, чтобы стоимость имущества, которое используется организацией в производственном процессе, постепенно списывалась на расходы. И так до полного списания или иного выбытия (например, продажи).

К амортизируемому имущество относится имущество, одновременно отвечающее следующим признакам:

- имущество принадлежит организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

- имущество используется для извлечения дохода;

- его первоначальная стоимость превышает 40 000 руб.;

- срок его полезного использования превышает 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизационные отчисления исчисляются и включаются в расходы ежемесячно (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). А их размер зависит:

- от стоимости амортизируемого имущества;

- срока его полезного использования;

- применяемого организацией метода начисления амортизации (линейного или нелинейного) (ст. ст. 257 - 259 НК РФ).

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества. Кроме амортизируемого имущества с 8-ой по 10-ю группу.  Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками

Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

        1

   K = --- x 100%,

        n

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

огда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При применении нелинейного метода начисления амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, в порядке, установленном настоящей статьей.

Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом.

По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в  случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по следующей формуле:

            k

   A = B x ---,

           100

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации (таблица 2).

Таблица 2.- Нормы начисления амортизации по амортизационным группам

┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐

│       Амортизационная группа       │    Норма амортизации (месячная)    │

└────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘

              Первая                                 14,3

              Вторая                                  8,8

              Третья                                  5,6

              Четвертая                               3,8

              Пятая                                   2,7

              Шестая                                  1,8

              Седьмая                                 1,3

              Восьмая                                 1,0

              Девятая                                 0,8

              Десятая                                 0,7

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

В случае, если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

В случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со статьей 258 Налогового Кодекса, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в установленном порядке.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Под  агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Этот  специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

К прочим расходам следует относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом, но не включены в состав расходов, поименованных в ст. ст. 254 - 259 НК РФ.

Примерный перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ.

Прочими расходами, например, являются:

- арендные (лизинговые) платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К прочим расходам также относятся расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ), расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ).

Перечень прочих расходов является открытым, поэтому в их составе организация может учесть и другие расходы. Но они должны быть  экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как было указано ранее, при признании расходов возможны два метода: кассовый и начисления. Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть, в Налоговом Кодексе говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.

Метод начисления означает, что расходы признаются в момент совершения операции (начисления заработной платы, списания материалов в производство и т.д.).

В отношении отдельных видов расходов при применении кассового метода ст. 273 НК РФ устанавливает особые условия их признания (таблица 3).

Таблица 3.- Порядок признания отдельных видов расходов при применении кассового метода признания доходов и расходов

Вид расхода

Порядок учета

1. Материальные расходы     
(кроме расходов по  приобретению сырья и        материалов)                 
2. Расходы на оплату труда  
3. Оплата процентов по   займам (кредитам)           
4. Оплата услуг третьих лиц
(пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ)  

Признаются на одну из дат:         
- списания денежных средств с      расчетного счета;                  
-  выдачи денежных средств из кассы                        
- погашения задолженности иным  способом                           

Расходы по приобретению     
сырья и материалов (пп. 1  п. 3 ст. 273 НК РФ)         

Признаются по мере списания   данного сырья и материалов в       производство                       

1. Амортизационные          отчисления по оплаченному   амортизируемому имуществу   
2. Расходы на освоение природных ресурсов          
3. Расходы на НИОКР (пп.2  п.3 ст.273 НКРФ)         

Признаются в том отчетном          
(налоговом) периоде, в котором     
были начислены                     

Расходы на уплату налогов и сборов (пп. 3 п. 3 ст. 273  НК РФ)                      

Признаются в том отчетном  (налоговом) периоде, в котором     погашена задолженность по уплате   
налогов и сборов                   

Порядок признания некоторых видов расходов, связанных с производством и реализацией  при методе начисления представлены в таблице 4.

Таблица 4. - Порядок признания некоторых расходов, связанных с производством и реализацией при методе начисления

Вид расхода

Дата признания

Расходы по приобретению сырья и   материалов (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ)

Дата передачи в             производство сырья и   материалов     

Расходы по приобретению сырья и   материалов, относящиеся к прямым расходам (абз.6 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318)    

По мере реализации          продукции, работ, услуг     

Расходы торговых организаций по  приобретению покупных (ст. 320)             

Дата реализации этих        товаров                 

Расходы, связанные с выполнением   работ, услуг производственного          характера (абз. 3 п. 2 ст. 272)                                                             

Дата подписания акта       

приемки-передачи работ     услуг                                       │                            

Амортизационные отчисления (п. 3   ст. 272 НК РФ)                     

Ежемесячно

Если амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве, организация относит  к прямым расходам (абз. 8 п. 1 абз. 2 п. 2 ст. 318)         

По мере реализации      продукции, работ, услуг         

Амортизационная премия (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ)                     

Дата начала амортизации (дата изменения   первоначальной стоимости)   основных средств, в   отношении которых были осуществлены капитальные    вложения                     

Расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272)                       

Ежемесячно

Расходы на оплату труда, относящиеся     к  прямым расходам (абз. 7 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ)              

По мере реализации     продукции, работ, услуг          

Расходы на ремонт основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ)               

В отчетном периоде, в котором они были  осуществлены          

Расходы по обязательному и    добровольному страхованию                (негосударственному пенсионному    обеспечению) (п. 6 ст. 272 НК РФ)                       

В том отчетном (налоговом)  периоде, в котором        перечислены денежные  средства на оплату  страховых пенсионных)  взносов                     

По договорам, заключенным на срок  более одного отчетного периода, при оплате страхового взноса разовым платежом

Равномерно в течение срока  действия договора           

Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.

Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределять по этим периодам.

Если из сделки не ясно, к какому периоду относится расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, организация вправе сама установить, в каком порядке будет распределять такие расходы.

Таким образом, единовременно признать расходы не удастся. И в первом, и во втором случае нужно их распределять по отчетным (налоговым) периодам.

Принцип 3. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Принцип 4. Расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитывать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на одну из более ранних дат:

- дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- последнее число отчетного (налогового) периода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Имущество в виде валютных ценностей пересчитывается:

- на дату перехода права собственности по операциям с таким имуществом;

- либо на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

4. Налоговый учет прочих расходов

К прочим расходам относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом, но не включены в состав расходов, указанных в ст.  254 - 259 НК РФ.

Примерный перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ.

Прочими расходами, например, являются:

- арендные (лизинговые) платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К прочим расходам также относятся расходы

  1.  на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ),
  2.  расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ),
  3.  расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ),
  4.  расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ).

Рассмотрим подробнее порядок ведения налогового учета  отдельных видов прочих расходов.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов.  Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

  1.  расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
  2.  расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
  3.  расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;
  4.  расходы на приобретение геологической и иной информации;
  5.  расходы на оплату участия в конкурсе.

Если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном статьями 256 – 259 и статьей 325  Налогового  Кодекса.

В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение двух лет.

Если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение двух лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

Расходы на освоение природных ресурсов отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

При этом в зависимости от конкретного вида расходов расходы группируются как:

  1.  общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом;
  2.  расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка;
  3.  расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

К общим расходам, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов;

К расходам, относящимся к отдельным частям территории осваиваемого участка, относятся на основании первичных учетных документов расходы, в частности расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и другие расходы, связанные с освоением части территории участка.

Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).

К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

При проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи.

Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов (ст. 261 НК РФ).

Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.

Если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов (ст. 261 НК РФ).

Расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связанные со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств.

Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.

Если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете (ст. 261 НК РФ). Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов.

Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются:

- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ;

- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Дата осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество определяется в соответствии с условиями договора лизинга или датой предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пункт 7 статьи 272 НК РФ).

При этом статья 318 НК РФ предусматривает, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В налоговом учете расходы на командировки могут учитываться по-разному. Все зависит от целей и задач командировки. Если командировка связана с производством или реализацией товаров (работ, услуг), то соответствующие затраты признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если же командировка осуществляется с целью приобретения основных средств или материально-производственных запасов, учитываемых в составе материальных затрат, то командировочные расходы соответственно увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ) или включаются в стоимость приобретенных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Если целью командировки является посещение работником образовательного семинара, то в составе командировочных расходов организация вправе учесть стоимость проезда к месту обучения и обратно, а также стоимость проживания и суточные.

Как и любые другие затраты, командировочные расходы могут учитываться в целях налогообложения только в том случае, если они носят производственный характер (т.е. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), являются обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и, таким образом, соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Для того чтобы признать расходы на командировки необходимо подтвердить производственный характер командировки приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку либо командировочным удостоверением. Помимо приказа о направлении работника в командировку и командировочного удостоверения безусловным подтверждением производственного характера командировки является служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении. Унифицированная форма этого первичного документа (форма N Т-10а) также утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

В пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ приведен список затрат, которые организация может признать в качестве командировочных расходов:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения, включая расходы на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

- оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Этот перечень не является исчерпывающим. Поэтому организация может отнести к командировочным и другие, не поименованные в нем, расходы, которые обусловлены

По  правилам гл. 25 НК РФ расходы на проезд, по найму жилого помещения, на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, а также консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы учитываются при исчислении налога на прибыль без каких-либо ограничений.

Для того чтобы включить в состав расходов затраты в виде суточных, организации достаточно иметь документы, на основании которых можно судить о производственном характере командировки, а также справку бухгалтера, в которой рассчитан размер суточных.

Если организация применяет метод начисления, то расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).При этом датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, то затраты признаются расходами после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (подпункт 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Расходы на  научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) так же учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ).

В целях налогообложения расходы на НИОКР подразделяются на две основные категории (п. 1 ст. 262 НК РФ):

1) расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;

2) расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Причем налоговый учет этих двух категорий расходов на НИОКР различается.

Расходы  по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство должны быть правильно классифицированы. Для того чтобы правильно квалифицировать указанные расходы, необходимо знать, какие работы относятся к НИОКР. Налоговым кодексом РФ установлено, что цель НИОКР - создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) (п. 1 ст. 262 НК РФ). Содержание указанных работ раскрывают положения ст. 769 Гражданского кодекса РФ.

Так, гражданское законодательство разделяет договоры на выполнение НИОКР на два самостоятельных вида договоров (п. 1 ст. 769 ГК РФ):

- договор на проведение научно-исследовательских работ (НИР);

- договор на проведение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР).

В составе расходов на НИОКР Налоговый кодекс РФ отдельно выделяет расходы на изобретательство.

Объектами изобретения могут быть устройство, способ, вещество, штамм микроорганизма, культуры клеток растений и животных, а также применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению.

Указанные объекты признаются изобретениями, если они удовлетворяют следующим требованиям:

- являются новыми;

- имеют изобретательский уровень;

- могут использоваться в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях деятельности.

Для признания затрат на НИОКР в качестве расходов необходимо, чтобы они были направлены на создание новой или усовершенствование производимой продукции. Если же произведенные расходы направлены на обслуживание существующего производства, например на ввод в эксплуатацию и экспертизу производственных комплексов, контроль за соблюдением технологических процессов, к расходам на НИОКР они не относятся.

Достижение положительного результата не является обязательным для признания расходов на НИОКР (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). Это означает, что если в результате проведенных исследований или опытно-конструкторских разработок не создано новых технологий, видов сырья, материалов или не произошло их усовершенствование, то затраты на НИОКР учитываются в порядке, предусмотренном абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ.

 При получении положительного результата организация может учитывать расходы на  НИОКР при выполнении следующих условий (абз. 1, 2 п. 2 ст. 262 НК РФ):

- работы (отдельные этапы работ) по осуществлению НИОКР завершены;

- сторонами подписан акт сдачи-приемки;

- результаты НИОКР используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Пунктом 2 ст. 262 НК РФ установлено, что указанные расходы равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований).

Таким образом, после завершения исследований и применения их результатов в производственной деятельности организации вы признаете расходы на НИОКР в течение одного года равными частями в размере 1/12 суммы осуществленных затрат.

Порядок признания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, имеет свои особенности (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).

В качестве таких расходов могут рассматриваться только те затраты на НИОКР, которые организация осуществляет в целях создания новых или усовершенствования применяемых технологий, а также создания новых видов сырья или материалов.

5. Определение доли расходов на производство и реализацию, учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, расходы, связанные с производством и реализацией, определяют с учетом положений ст. 318 НК РФ.

Как было указано ранее для целей налога на прибыль расходы на производство и реализацию, которые были понесены в отчетном (налоговом) периоде, делятся на прямые и косвенные (вопрос 2 данной темы).

Порядок признания расходов при формировании налоговой базы текущего периода зависит от того, какие расходы понесла организация.

Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. То есть  к расходам текущего периода можно только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию.

Организации, оказывающие услуги,  вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода. Однако это право вам необходимо закрепить в учетной политике.

Чтобы определить, какая часть прямых расходов приходится на реализованную в текущем периоде продукцию необходимо прямые расходы текущего месяца распределить: 1.на остатки незавершенного производства,

2.остатки готовой продукции на складе,

3.остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции.

Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде нельзя включать в состав налогооблагаемых расходов. Порядок распределения прямых расходов установлен ст. 319 НК РФ.

1. Оценка остатков незавершенного производства. Под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. которая не прошла все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим процессом. Так, в НЗП включаются (п. 1 ст. 319 НК РФ):

- законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

- остатки невыполненных заказов производств;

- остатки полуфабрикатов собственного производства;

- материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке.

Оценку остатков НЗП организация производит на конец месяца, используя  данные:

- первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям);

- налогового учета о сумме прямых расходов, которые вы осуществили в этом месяце.

Сумму остатков НЗП на конец текущего месяца налогоплательщик  включает в состав прямых расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Налогоплательщик может самостоятельно определить порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) (ст. 319 НК РФ).

2. Оценка остатков готовой продукции на складе. Так же как и остатки НЗП, оценку остатков готовой продукции на складе производят на конец текущего месяца (п. 2 ст. 319 НК РФ). Для оценки используются:

- данные первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);

- суммы прямых расходов текущего месяца, уменьшенных на сумму прямых расходов, которые относятся к остаткам НЗП.

Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца, рассчитывается следующим образом.

┌───────────────┐   ┌───────────────┐   ┌──────────────────────┐   ┌──────────────┐

│  Сумма прямых │   │  Сумма прямых │   │Сумма прямых расходов,│   │ Сумма прямых │

│   расходов,   │   │   расходов,   │   │    приходящихся на   │   │   расходов,  │

│приходящихся на│   │приходящихся на│   │стоимость выпущенной в│   │ приходящихся │

│остаток готовой│ = │остаток готовой│ + │    течение месяца    │ - │на отгруженную│

│  продукции на │   │  продукции на │   │  готовой продукции,  │   │   в течение  │

│   складе на   │   │   складе на   │   │уменьшенная на сумму  │   │месяца готовую│

│  конец месяца │   │ начало месяца │   │    расходов на НЗП   │   │   продукцию  │

└───────────────┘   └───────────────┘   └──────────────────────┘  └────────────┘

3. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции. Для оценки остатка отгруженной, но не реализованной на конец месяца готовой продукции используются  данные:

- об отгрузке (в количественном выражении);

- о суммах прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к НЗП и готовой продукции на складе.

Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца готовой продукции, рассчитывается следующим образом.

┌─────────────────┐   ┌────────────────┐   ┌──────────────────────┐   ┌──────────────┐

│   Сумма прямых  │   │  Сумма прямых  │   │Сумма прямых расходов,│   │ Сумма прямых │

│    расходов,    │   │    расходов,   │   │    приходящихся на   │   │   расходов,  │

│ приходящихся на │   │ приходящихся на│   │стоимость отгруженной │   │ приходящихся │

│     остаток     │ = │     остаток    │ + │   в течение месяца   │ - │      на      │

│ отгруженной, но │   │ отгруженной, но│   │  готовой продукции,  │   │ реализованную│

│ не реализованной│   │не реализованной│   │ уменьшенная на сумму │   │   в течение  │

│ на конец месяца │   │на начало месяца│   │  расходов на остатки │   │месяца готовую│

│готовой продукции│   │    продукции   │   │  продукции на складе │   │   продукцию  │

└─────────────────┘   └────────────────┘   └──────────────────────┘   └──────────────┘

6.  Состав внереализационных расходов

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и (или) реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 265 НК РФ).

Например, внереализационными расходами являются:

- проценты по долговым обязательствам любого вида (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы на услуги банков (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются также убытки, которые понесла организация. В числе таких убытков:

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом, например, расходы при пожаре должны быть подтверждены справкой Управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, а также актом инвентаризации, проведенной налогоплательщиком. 

Перечень внереализационных расходов  является открытым. Это означает, что включит  в состав внереализационных расходов возможно и те расходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне. За исключением, конечно, необоснованных расходов, а также тех, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.

7. Налоговый учет расходов на создание резервов

Налогоплательщики, применяющие  метод начисления могут создавать резервы.  Отчисления в эти резервы включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли организации..

Цель формирования таких резервов - это постепенное и равномерное накопление средств на покрытие определенных видов затрат.

Так, по правилам гл. 25 НК РФ организация, в частности, может формировать следующие виды резервов:

- по сомнительным долгам;

- на оплату отпусков;

- на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

В  отношении каждого резерва установлено:

- создание резерва - это право, а не обязанность организации;

- решение о создании резерва надо закрепить в учетной политике в целях налогообложения;

- если резерв сформирован, то соответствующие затраты можно списывать только за счет созданного резерва.

Каждый  резерв формируется по  особым правилам.

Резерв по сомнительным долгам в целях  покрытия убытков вследствие неплатежей ненадежных в плане своевременности расчетов партнеров.

Само  название резерва свидетельствует о том, что его можно формировать при наличии сомнительных долгов.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Дебиторскую  задолженность можно признать сомнительным долгом, если эта задолженность одновременно удовлетворяет следующим критериям:

  1.  возникла из договора реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);
  2.  не погашена в сроки, установленные договором;
  3.  не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Создании резерва определяет следующий порядок действий(п. 4 ст. 266 НК РФ):

1. На последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности.

Для оформления результатов такой инвентаризации можно использовать Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

2. Определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО) с учетом следующих требований:

Таблица 5.- Порядок расчета резерва по сомнительным долгам 

Срок  возникновения  сомнительного долга

Процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга   

более 90 календарных дней       

100

от 45 до 90 дней календарных   (включительно)                  

50

менее 45 календарных дней       

0

3. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Для этого можно использовать следующую формулу:

ПСО = В х 10%,

где ПСО - предельная сумма отчислений;

В - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.

4. Сравнить расчетную сумму отчислений (РСО) и предельную сумму отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3).

Если по результатам сравнения окажется, что РСО > или = ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО.

Если по результатам сравнения окажется, что РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Определенная таким образом сумма отчислений (результат действия (4)) включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При формировании резерва по сомнительным долгам важно помнить, что правила его создания в налоговом и в бухгалтерском учете отличаются.

Так, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, который регламентирует порядок создания резерва в бухучете, в отличие от ст. 266 НК РФ не предусматривает ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга.

Поэтому если в организации  такие ограничения действуют (у вас есть долги со сроком возникновения менее 90 календарных дней и/или расчетная величина отчислений в резерв превышает 10% суммы выручки от реализации), то в бухучете будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В п. 4 ст. 266 НК РФ указано на то, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Следовательно, основания для использования резерва появляются тогда, когда сомнительные долги перейдут в разряд безнадежных.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, имеющийся сомнительный долг вы можете квалифицировать как безнадежный, если выполняется одно из перечисленных условий:

1) истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);

2) обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Исковой  давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Течение это срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Неиспользованная часть резерва по сомнительным долгам может быть  перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумму нового резерва надо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода с учетом следующих правил:

  1.  если сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода;
  2.  если сумма нового резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Если в учетной политике организации не предусмотрен, перенос остатка резерва на следующий отчетный (налоговый) период, то всю сумму резерва, не использованную в отчетном (налоговом) периоде, надо включить в доходы этого периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

2. Резерв на оплату отпусков создается для равномерного включения в состав расходов на оплату отпусков  в течение  налогового периода. Это значит, что часть отпускных может быть учтена в целях налогообложения прежде, чем произойдет их фактическая выплата.

Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ. Налогоплательщик обязан предусмотреть в учетной политике создание резерва на оплату отпусков, если, конечно, принято решение о создании этого резерва.

В учетной политике в целях налогообложения необходимо установить:

  1.  способ резервирования;
  2.  предельную сумму отчислений в резерв;
  3.  ежемесячный процент отчислений в резерв.

Организация должна  составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму взносов в социальные фонды. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Таким образом, для формирования резерва на оплату отпусков необходимо:

1. Определить предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом взносов в государственные внебюджетные социальные фонды  (без учета отпускных) за год.

2. Рассчитать предельную сумму отчислений в резерв. Этот показатель соответствует сумме отпускных с учетом социальных взносов (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Напомним, что при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском (ст. 120 ТК РФ).

Поэтому сумму предполагаемых отпускных за год надо определять с учетом расходов на оплату дополнительных отпусков.

3. Определить ежемесячный процент отчислений в резерв. Этот показатель рассчитывается как отношение предполагаемой суммы отпускных за год с учетом социальных взносов (результат действия (2)) к предполагаемой сумме расходов на оплату труда за год с учетом социальных взносов (результат действия (1)), т.е. по следующей формуле:

П = ((ОГ + ЕСН) / (РОТГ + ВЗ) х 100%),

где П - ежемесячный процент отчислений в резерв;

ОГ - предполагаемая сумма отпускных за год;

РОТГ - предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год;

ВЗ – суммы взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.

4. Составить специальный расчет (смету).

В этой смете надо отразить перечисленные выше показатели (результаты действий (1) - (3)), а также порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется по следующей формуле:

СОМ = (РОТМ + ВЗ) х П,

где СОМ - сумма отчислений в резерв за соответствующий месяц;

РОТМ - фактические расходы на оплату труда за соответствующий месяц;

ВЗ – суммы взносов в государственные внебюджетные социальные фонды;

П - ежемесячный процент отчислений в резерв (результат действия (3)).

Отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ).

В соответствии с Налоговым Кодексом организация  обязана провести инвентаризацию на конец налогового периода провести инвентаризацию резерва.

Так, на основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений в государственные внебюджетные социальные фонды.

Если  при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Таким образом, с учетом приведенных норм по состоянию на 31 декабря необходимо следующее.

1. Посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.

2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск.

3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом взносов на социальное страхование и обеспечение).

Для этого надо применить следующую формулу:

СРОНО = (ДНО х СДРОТ) + ВЗ,

где СРОНО - сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков;

ДНО - количество дней неиспользованных отпусков (результат действия (1));

СДРОТ - средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск (результат действия (2));

ВЗ – суммы взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.

Сумма начисленного в текущем году резерва, соответствующая сумме расходов на оплату неиспользованных отпусков (результат действия (3)), представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

Перенос остатка резерва  возможен только в том случае, если в следующем году опять будет создаваться резерв на оплату отпусков.

В противном случае сумму остатка резерва надо включить в состав внереализационных доходов текущего периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

4. Выяснить, остались ли у вас неиспользованные суммы резерва.

Этот показатель представляет собой разницу между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом социальных взносов) и на предстоящую оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом социальных взносов).

Следовательно, посчитать недоиспользованную сумму резерва на конец календарного года можно с помощью следующей формулы:

НСР = СНР - (СРОИО + СРОНО),

где НСР - неиспользованная сумма резерва;

СНР - сумма начисленного в текущем году резерва;

СРОИО - сумма расходов на оплату использованных в текущем году отпусков;

СРОНО - сумма расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (иными словами, остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год).

В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

3. Резерв  на ремонт основных средств формируется в соответствии со статьей 324 НК РФ.

По правилам гл. 25 НК РФ затраты на ремонт основных средств (как текущий, так и капитальный) включаются в состав текущих расходов организации (п. 1 ст. 260 НК РФ). А затраты, которые связаны с модернизацией, реконструкцией или техническим перевооружением соответствующих объектов, увеличивают их первоначальную стоимость и, следовательно, списываются на расходы через амортизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ).

С учетом положений абз. 3 - 4 п. 2 ст. 324 НК РФ для того, чтобы рассчитать размер отчислений в резерв, вам необходимо следующее.

1. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Для этого надо:

а) составить смету на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт исходя из периодичности (графика) проведения работ в текущем налоговом периоде ("величина 1").

Расходы  на ремонт формируются за счет следующих видов затрат:

- стоимость запасных частей и расходных материалов;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

- стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

б) определить среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт за предыдущие три года (общую сумму фактических расходов на такой ремонт за предыдущие три года разделить на три) ("величина 2");

в) сравнить полученные данные ("величину 1" и "величину 2").

Та величина, которая имеет наименьшее значение, и представляет собой предельную сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств.

Для  проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.

Такое повышение предела резерва возможно при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

2. Найти сумму отчислений в резерв (СОР).

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, сумма отчислений в резерв определяется следующим образом:

если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (абз. 1 п. 1 ст. 285 НК РФ), то:

СОР = ПСО / 4,

где СОР - сумма отчислений в резерв;

ПСО - предельная сумма отчислений (результат действия (1));

если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ), то:

СОР = ПСО / 12,

где СОР - сумма отчислений в резерв;

ПСО - предельная сумма отчислений (результат действия (1)).

Следует учесть, что по правилам бухгалтерского учета сумма отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств рассчитывается исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

На последний день налогового периода необходимо провести инвентаризацию резерва.

Для этого надо сравнить сумму фактически понесенных затрат на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт основных средств с величиной соответствующей части созданного резерва.

Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат на ремонт превышает величину созданного резерва, то образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, 31 декабря надо включить в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ).

Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка резерва надо учесть в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ).

Что касается накоплений на финансирование дорогостоящего (особо сложного) капитального ремонта основных средств, то соответствующую часть резерва восстанавливать не следует. Ее надо присоединить к резерву, который будет  формироваться в следующем году.

8. Нормируемые расходы

Расходы, признаваемые  в целях налогообложения прибыли могут признаваться как в полной сумме, так и в пределах установленных норм. Такие расходы носят название нормируемых расходов. Перечень таких расходов представлен в таблице 6.

Таблица 6.- Нормируемые расходы в налоговом учете

Вид расхода

В каком размере расход можно учесть

1

2

Потери от недостачи и (или)
порчи при хранении и        
транспортировке МПЗ (пп. 2
п. 7 ст. 254 НК РФ)         

Учитываются в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть утверждены в порядке, который установило Правительство РФ в  Постановлении от 12.11.2002 N 814. До утверждения "новых" норм  применяются  нормы, принятые ранее
(ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) <*>.      

Продолжение таблицы 6

1

2

Сумма взносов работодателей
по договорам долгосрочного  
страхования жизни           
работников, добровольного   
пенсионного страхования и   
(или) негосударственного    
пенсионного обеспечения     
работников (абз. 7 п. 16    
ст. 255 НК РФ)              

Учитывается в размере, не          
превышающем 12% от суммы расходов  
на оплату труда (абз. 7 п. 16      
ст. 255 НК РФ)                     

Взносы по договорам         
добровольного личного       
страхования, которые        
предусматривают оплату      
страховщиками медицинских   
расходов работников (абз. 9
п. 16 ст. 255 НК РФ)        

Учитываются в размере, не          
превышающем 3% от суммы расходов на
оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255
НК РФ)                             

Взносы по договорам         
добровольного личного       
страхования, заключаемым    
исключительно на случай     
наступления смерти или      
утраты трудоспособности     
работником в связи с        
исполнением им трудовых     
обязанностей (абз. 10 п. 16
ст. 255 НК РФ)              

Учитываются в размере, не          
превышающем 10 000 руб. в год на   
одного застрахованного работника   
(абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ)      

Расходы  на НИОКР в форме   
отчислений на формирование  
Российского фонда           
технологического развития,  
а также иных отраслевых и   
межотраслевых фондов        
финансирования НИОКР,       
зарегистрированных в        
порядке, предусмотренном    
Федеральным законом "О      
науке и государственной     
научно-технической политике"
(п. 3 ст. 262 НК РФ)

      

Учитываются в пределах 0,5% доходов
(валовой выручки) налогоплательщика
(п. 3 ст. 262 НК РФ)               

Продолжение таблицы 6

1

2

Суммы выплаченных подъемных
(пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ)  

Учитываются в пределах норм,  установленных законодательством РФ (пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ).        
Для работников бюджетной сферы  такие нормы установлены  Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187.                  
Для работников иных организаций указанные нормы не установлены.

Расходы на компенсацию за   
использование для служебных
поездок личных легковых     
автомобилей и мотоциклов    
(пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)

Учитываются в пределах норм,       
установленных Постановлением       
Правительства РФ от 08.02.2002     
N 92                               

Суточные или полевое        
довольствие (абз. 4 пп. 12  
п. 1 ст. 264 НК РФ)         

Учитываются в пределах норм,       установленных Постановлением       Правительства РФ от 08.02.2002  N 93                               

Представительские расходы   
(пп. 22 п. 1, абз. 3 п. 2   
ст. 264 НК РФ)              

Учитываются в размере, не    превышающем 4% от расходов на   оплату труда за этот отчетный      
(налоговый) период                 

Расходы на рекламу,         
указанные в абз. 5 п. 4     
ст. 264 НК РФ (пп. 28 п. 1  
ст. 264 НК РФ)              

Учитываются в размере, не    превышающем 1% выручки от          реализации (абз. 5 п. 4 ст. 264    
НК РФ)                             

Сумма расходов на создание  
резерва по сомнительным     
долгам (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ)                      

Не более 10% от выручки отчетного  
(налогового) периода.              

Проценты по долговым        
обязательствам (п. 1 ст. 269
НК РФ)                      

Размер процентов не должен  отклоняться более чем на 20% (  от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым  обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии базы для сравнения  
или по выбору налогоплательщика    
предельная величина процентов,  признаваемых расходом, принимается:
- равной ставке рефинансирования  ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях;                          
- равной 15% по долговым           
обязательствам в иностранной валюте

Продолжение таблицы 6

1

2

Убыток от реализации права  
требования долга до         
наступления срока платежа,  
предусмотренного договором  
о реализации товаров        
(работ, услуг), - для       
налогоплательщиков -        
продавцов товаров (работ,   
услуг), осуществляющих      
исчисление доходов  (расходов) по методу начисления (п. 1 ст. 279    
НК РФ)                      

Размер расхода не может превышать  
сумму процентов, которую           
организация уплатила бы с учетом   
требований ст. 269 НК РФ по        
долговому обязательству, равному   
доходу от уступки права            
требования, за период от даты      
уступки до даты платежа по         
договору                           

Другие работы

торговое; финансовокредитное; страховое; поср...


Выделяют следующие виды предпринимательства: производственное; коммерческоторговое; финансовокредитное; страховое; посредническое. С народнохозя...

Подробнее ...

РЕФЕРАТ дисертації на здобуття наукового ступ...


589 ОРГАНІЗАЦІЯ ІННОВАЦІЙНОГО ПРОЦЕСУ НА РАННІЙ СТАДІЇ ЙОГО ЗДІЙСНЕННЯ ПІДПРИЄМСТВОМ Спеціальність 08. Науковий керівник ? кандидат економічних н...

Подробнее ...

Тема групової динаміки одна з найактуальніших...


Це процес взаємодії членів групи на основі взаємозалежності та взаємовпливу з метою задоволення як особистих так і групових інтересів і потреб. ...

Подробнее ...

физиологические особенности и методы исследов...


Физическое психическое и половое развитие ребенка Параметры физического развития детей первого года жизни. Прибавка массы тела г Прибавка массы ...

Подробнее ...